In den Beiträgen eins bis vier dieser Serie (DZW 18, 19, 21 und 23/11) wurden die wesentlichen Grundlagen des Datenschutzrechts aufgezeigt, die durch den Zahnarzt beim Umgang mit Patientendaten zu beachten sind. Ab Teil 5 (DZW 26/11 und 28/11) sind diese Grundlagen auf einzelne Fallkonstellationen angewendet worden. Im Folgenden geht es um die Online-Bestellungen von Praxismaterial.

Im Steuerrecht besteht nach Paragraf 147 Abgabenordnung (AO) eine eigene Aufbewahrungspflicht für steuerrelevante Belege. Diese gilt für alle Buchführungs- und Aufzeichnungspflichtigen im Sinne der Paragrafen 140, 141 AO, also auch für Zahnärzte als Freiberufler. Ein steuerrelevanter Beleg liegt – einfach gesagt – immer dann vor, wenn die Belege, Buchungen oder Berechnungen die Steuerlast mindern können.

Geschäftsprozesse werden zunehmend durch E-Mail-Kommunikation abgewickelt. E-Mail-Dokumente sind nach den Grundsätzen des Steuerrechts zu archivieren, soweit sie steuerrelevante Belege enthalten. Nach Paragraf 147 Absatz 6 AO ist die Finanzbehörde berechtigt, im Rahmen einer Außenprüfung Einsicht in die gespeicherten Daten zu nehmen und das Datenverarbeitungssystem zur Prüfung dieser Unterlagen zu nutzen. Der Steuerpflichtige muss die steuerlich relevante E-Mail-Kommunikation elektronisch archivieren und sicherstellen, dass die Dokumente während der Aufbewahrungsfrist maschinell ausgelesen werden können.

E-Mail-Kommunikation mit steuerlich relevantem Inhalt muss damit während der gesamten gesetzlichen Aufbewahrungsfrist elektronisch archiviert werden. Auf diese elektronisch vorzuhaltenden steuerrelevanten Belege hat die Finanzverwaltung im Rahmen von Betriebsprüfungen weitgehende Zugriffsrechte, die sich auch auf die Datenverarbeitungssysteme erstrecken, die die steuerrelevanten Belege enthalten (Paragraf 147 Absatz 6 Satz 1 AO). Bewahrt der Steuerpflichtige Belege elektronisch auf, so hat die Finanzverwaltung ein umfassendes Datenzugriffsrecht. Dies beinhaltet als erstes das Recht auf Lesbarmachung am Bildschirm und nicht etwa nur das Recht auf Ausdruck von digital gespeicherten Belegen. Die Finanzverwaltung und nicht der Steuerpflichtige soll entscheiden dürfen, welche Belege und Daten vorgelegt und überprüft werden.

Die vorgenannten Grundsätze können dann an Relevanz gewinnen, wenn – wie in vielen Zahnarztpraxen bereits üblich – Praxismaterial nicht nur per Telefax, sondern auch online bestellt wird. Gelangen Fakturierungen und sonstige steuerrelevante Rechnungen im Rahmen des Onlinebestellvorgangs in digitaler Form (per E-Mail) in die Zahnarztpraxis, kann sich eine Konfliktlage zwischen der zahnärztlichen Verschwiegenheitsverpflichtung und dem Einsichtsrecht der Finanzbehörden „am Bildschirm“ ergeben. Dies kann insbesondere dann der Fall sein, wenn Bestellungen nicht über ein konkretes, nur für die Abwicklung von Materialbestellungen eingerichtetes Postfach, sondern vielmehr über das zentrale E-Mail-Postfach der Praxis erfolgen. In diesen Postfächern kann sich nämlich auch Kommunikation mit Patienten befinden, die unstreitig der Verschwiegenheitsverpflichtung unterliegt.

Nach nicht rechtskräftiger Auffassung des Finanzgerichts (FG) Nürnberg  ist die elektronische Betriebsprüfung auch bei einem Berufsgeheimnisträger grundsätzlich zulässig. Das Finanzgericht kommt zu dem Ergebnis, dass die Finanzverwaltung die elektronische Betriebsprüfung auch bei Berufsgeheimnisträgern durchführen dürfe (hier Steuerberater). Diese könnten sich gegenüber der Finanzverwaltung nicht darauf berufen, aus den vorzulegenden Daten könnten geschützte Mandantendaten ersichtlich sein.

Nach Auffassung des FG Nürnberg ist es vielmehr Aufgabe des Berufsgeheimnisträgers, seine Datenbestände so zu organisieren, dass bei einer zulässigen Einsichtnahme in die steuerlich relevanten Datenbestände keine geschützten Bereiche tangiert werden. So sei der Datenzugriff nicht deshalb ermessenswidrig, weil bei dem Steuerpflichtigen eine Trennung zwischen ungeschützten und geschützten Daten nicht möglich sei. Nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchhaltung sei ein effizientes internes Kontrollsystem vorgeschrieben, nach dem sensible Informationen des Unternehmens gegen unberechtigte Kenntnisnahme zu schützen und unberechtigte Veränderung durch wirksame Zugriffs- beziehungsweise Zugangskontrollen zu unterbinden sind.

Auch das Bundesdatenschutzgesetz (BDSG) verlange die Trennung der Daten nach den Verwendungszwecken und deren zweckgebundene Verarbeitung. Entsprechend diesen Vorgaben verfügten heute nahezu alle im Einsatz befindlichen Betriebssysteme und datenverarbeitungsgeschützten Buchführungssysteme über Möglichkeiten, den Zugriff auf die prüfungsrelevanten Bereiche im Sinne des Paragrafen 147 Absatz 1 AO zu beschränken. Sollte ein Datenverarbeitungssystem eine Trennung der Daten nicht zulassen, könne dies nicht zur rechtlichen Unzulässigkeit des Datenzugriffs führen. Anderenfalls könnte derjenige, der eine nicht den allgemeinen Anforderungen entsprechende Software benutzt, eine praktisch wirksame Außenprüfung verhindern.

Dem Berufsgeheimnisträger ist es nach Auffassung des FG Nürnberg jedenfalls durchaus möglich, bei der Erfassung der Geschäftsvorfälle und der Erstellung der Belege die Trennung der verschwiegenheitspflichtigen Angaben von den steuer- und buchführungsrelevanten Daten herbeizuführen. Wenn er diesbezüglich „seine Hausaufgaben“ nicht gemacht habe, könne er hiermit eine zulässige Prüfungshandlung nicht blockieren.

Das genannte Urteil beleuchtet das Spannungsverhältnis zwischen Betriebsprüfungen bei Berufsgeheimnisträgern und deren Pflicht zur Verschwiegenheit. Nach Paragraf 193 Absatz 1 Alt. 2 AO ist eine Außenprüfung zwar auch bei Berufsgeheimnisträgern möglich, dieser Grundsatz kollidiert aber mit der beruflichen Verschwiegenheitspflicht, bei Anwälten zum Beispiel gemäß Paragraf 53a Bundesrechtsanwaltsordnung (BRAO), Paragaf 2 der Berufsordnung für Rechtsanwälte (BORA) sowie den Auskunftsverweigerungsrechten nach Paragraf 102 Absatz 1 AO. Die daraus entstehende Grundsatzfrage, ob bei einem Berufsgeheimnisträger überhaupt eine Betriebsprüfung angeordnet werden kann oder ob seine Praxis nicht vielmehr „prüfungsfreie Zone“ beziehungsweise „finanzamtsfreier Raum“ ist, hat der Bundesfinanzhof bereits verneint. 

Mit Urteil vom 28. Oktober 2009 ging der Bundesfinanzhof sogar einen großen Schritt weiter und gab einen Rahmen vor, welche (Papier-)Unterlagen ein Berufsgeheimnisträger bei einer ihn betreffenden Betriebsprüfung wegen seiner Verschwiegenheitspflicht zurückbehalten muss. Danach darf der Berufsgeheimnisträger nur nicht patientenbezogene Unterlagen und diejenigen Unterlagen vorlegen, bei denen die Patienten auf eine Geheimhaltung verzichtet haben. Alle anderen Unterlagen müsse der Berufsgeheimnisträger schwärzen beziehungsweise vollständig zurückbehalten.

Die Entscheidung des FG Nürnberg, gegen welche die Revision anhängig ist, geht nun noch einen Schritt weiter und befasst sich mit der Frage, inwieweit die Finanzverwaltung im Rahmen einer Außenprüfung bei einem Berufsgeheimnisträger auf Unterlagen, die mit Hilfe eines Datenverarbeitungssystems erstellt worden sind, zugreifen darf. Die Ausführungen des FG Nürnberg hätten – für den Fall, dass der Bundesfinanzhof die Rechtsprechung bestätigt – dabei weitreichende Konsequenzen.

Um Schwierigkeiten, die sich aus dem vorbeschriebenen Spannungsverhältnis ergeben, zu vermeiden, empfiehlt sich daher, entweder Zugriffsbeschränkungen auf die steuerlich relevanten Dokumente sicherzustellen, zum Beispiel durch eindeutige Indexkriterien wie Buchungsdatum und Zugriffsbeschränkungen. Zudem ist zu beachten, dass sichergestellt werden muss, dass zum Beispiel bei Personaldokumenten, die der Betriebsprüfer auch nicht versehentlich zu Gesicht bekommen darf, eine besondere Schutzvorkehrung eingerichtet wird.

Speziell in Bezug auf Bestellungen von Praxismaterial und die daraus resultierenden digitalen Rechnungsbelege, die die Finanzverwaltung grundsätzlich so einsehen kann, wie sie in die Praxis gelangt sind, empfiehlt es sich in jedem Fall, eine Trennung der Bestellvorgänge von der Patientenpost vorzunehmen. Hier scheint aus meiner Sicht die Einrichtung eines eigenen E-Mail-Postfachs für Bestellungen (beispielsweise bestellungen@praxis-mustermann.de) sinnvoll und notwendig.

Rechtsanwalt Dr. Robert Kazemi, Bonn  

(wird fortgesetzt)