Recht

Medizinische Versorgungszentren (6)

MVZ: GmbH und Co. – Steuerrechtliche Besonderheiten

Nach den Erläuterungen zu den rechtlichen Voraussetzungen und zur Wahl der Gesellschaftsform sollen nun die steuerlichen Fragen beleuchtet werden. Steuerberater Bernd Siegmüller erläutert in diesem und dem folgenden Teil dieser Serie die steuerrechtlichen Besonderheiten des zahnärztlichen MVZ.

Ein Beitrag von RA Dr. Karl-Heinz Schnieder, RA Dr. Sebastian Berg und Steuerberater Bernd Siegmüller über eine neue Form der Berufsausübung


Mehr zum Thema MVZ

MVZ Teil 1: Das zahnärztliche MVZ – Chancen und Risiken
MVZ Teil 2: MVZ: Was Berufs- und Vertragszahnarztrecht regeln
MVZ Teil 3: MVZ: Angestellte Zahnärzte und Filialisierung
MVZ Teil 4: MVZ-Rechtsform: Vor- und Nachteile genau abwägen
MVZ Teil 5: MVZ: Gesellschaftsrecht und Rechtsformwahl – Abrechnung und Insolvenzrecht
MVZ Teil 6: MVZ: GmbH und Co. – Steuerrechtliche Besonderheiten
MVZ Assistenten: Vorbereitungsassistent in Z-MVZ und BAG: Es kann nur einen geben?


Zu den bisher nicht wenigen Nachteilen der GmbH als Rechtsform eines MVZ gesellen sich leider auch steuerlich noch eine Reihe weiterer Problemfelder hinzu. Aus Sicht des Steuerrechts genießt der niedergelassene Arzt (ich spreche nachfolgend von „Arzt“, allein oder in einer Personengesellschaft bzw. Personengesellschaft-MVZ) eine Reihe von Privilegien, die bei der Gründung eines MVZ in der Rechtsform einer GmbH verloren gehen würden. Hier sind insbesondere die folgenden Punkte zu beachten.

MVZ-Gründung: In jedem Einzelfall gilt es, unter Berücksichtigung der persönlichen, wirtschaftlichen, rechtlichen, steuerlichen und marktstrategischen Verhältnisse die für den konkreten Planungsfall geeignete Kooperationsform zu finden.
Evgeniy Kalinovskiy/Shutterstock.com

MVZ-Gründung: In jedem Einzelfall gilt es, unter Berücksichtigung der persönlichen, wirtschaftlichen, rechtlichen, steuerlichen und marktstrategischen Verhältnisse die für den konkreten Planungsfall geeignete Kooperationsform zu finden.

Buchführungspflicht: Der niedergelassene Arzt unterliegt in der Regel nicht der Buchführungspflicht. Er hat lediglich steuerliche Aufzeichnungsvorschriften zu erfüllen, insbesondere hat er regelmäßig seine Geldeingänge und Geldausgänge aufzuzeichnen. Die GmbH hat zwingend eine handelsrechtliche Buchhaltung zu erstellen, in die zunächst alle gestellten und erhaltenen Rechnungen einzubuchen sind und in der Folge deren Bezahlung ebenfalls zu dokumentieren ist. Es liegt auf der Hand, dass diese erheblich weiter gehenden Aufzeichnungen höhere Kosten für die Buchhaltung zur Folge haben.

Verwaltungskosten: Neben höheren Kosten für die Buchführung, hat die GmbH einmal im Jahr einen handelsrechtlichen Jahresabschluss einschließlich eines Anhangs zu erstellen, der deutlich umfangreicher und teurer ist, als die einfache Einnahmen-Überschuss-Rechnung einer ärztlichen Personengesellschaft.

Größere Gesellschaften müssen Ihren Jahresabschluss noch um einen Lagebericht erweitern. Den gesamten Jahresabschluss hat die Gesellschaft dann jährlich zusätzlich durch einen Wirtschaftsprüfer extern prüfen zu lassen. Als Personengesellschaft ist dagegen auch ein sehr großes MVZ zu diesem Aufwand nicht verpflichtet.

Ggf. kann es noch erforderlich sein, den handelsrechtlichen Jahresabschluss zusätzlich für die Finanzverwaltung an steuerliche Vorschriften anzupassen. Ferner fallen in der GmbH mehr unterschiedliche Steuerarten an, die eine größere Zahl an Steuererklärungen erfordert.

Transparenz: Der Jahresabschluss der MVZ-GmbH ist dann grundsätzlich im Handelsregister offenzulegen, sodass er von jedermann unter „www.bundesanzeiger.de“ kostenlos eingesehen werden kann. Wollen Sie Beispiele sehen? Geben Sie dort im Suchfeld einfach „MVZ“ in. Wählen Sie den Eintrag einer MVZ-GmbH Ihrer Kollegen aus und schauen Sie sich deren Bilanz an.

Dort wird zwar nur eine Zusammenfassung präsentiert, aber auch die zu erstellen bedeutet zusätzliche Arbeit und natürlich eine Transparenz, die so weitreichend von den Gesellschaftern nicht gewünscht wird. Nur ganz kleine Kapitalgesellschaften können den Jahresabschluss alternativ auch beim Handelsregister hinterlegen, wo eine Kopie gegen eine kleine Gebühr angefordert werden kann – ärztliche MVZ übersteigen die Grenzen dafür jedoch rasch (10 Mitarbeiter, 700.000 Euro Jahressumsatz, 350.000 Euro Bilanzsumme) und müssen offenlegen. Falls Sie ein bestimmtes MVZ nicht finden, ist es also entweder zu klein oder keine Kapitalgesellschaft.

Besteuerungszeitpunkt: Oft wird übersehen, dass in der GmbH bereits die erbrachte Leistung, spätestens die gestellte Rechnung gewinnerhöhend erfasst und der Gewinnbesteuerung zu Grunde gelegt wird. Am Jahresende bedeutet dass, dass die GmbH bereits das im dritten und vierten Quartal verdiente Honorar vollständig erfassen und versteuern muss, obwohl wesentliche Teile davon erst im Folgejahr zufließen. Es entstehen also bereits Steuern auf Honorare, die der Arzt noch gar nicht erhalten hat.

Der niedergelassene Arzt versteuert dagegen seine Einnahmen erst bei Zufluss. Liegt dieser im Folgejahr, fällt die Steuer erst mit der nächsten Steuererklärung, also ein Jahr später an. Diese Gewinnverlagerung liegt bei bilanzierenden Ärzten in einer GmbH schnell bei 100.000 Euro und mehr. Steuerberater können Ihren Mandanten dazu meist schnell eine grobe Einschätzung geben, in welchem Umfang sie im konkreten Einzelfall betroffen wären.

Neben den Honoraren sind auch andere Sachverhalte von der gleichen Thematik betroffen, nur meist mit geringeren finanziellen Auswirkungen. So sind z.B. auch die Kosten des Praxismaterials beim niedergelassenen Arzt bereits mit der Bezahlung der Rechnung als Ausgabe steuermindernd zu erfassen. Die GmbH kann diese Kosten erst beim Verbrauch des Materials steuermindernd geltend machen. Mindestens einmal jährlich ist dazu der Verbrauch durch eine förmliche Inventur nachzuweisen, was – je nach Umfang – eine unangenehme, unproduktive Mehrarbeit darstellt.

Lediglich bei größeren Anschaffungen, z.B. Praxisinventar, wird sowohl beim niedergelassenen Arzt als auch bei der GmbH stets nicht der Geldabfluss für den Kaufpreis sondern nur ein jährlicher Anteil davon, die Abschreibung, gewinnmindernd gebucht. Insoweit unterscheiden sich die Systeme nicht.

Besteuerungshöhe: Nachfolgend führe ich die Zahlenbeispiele zur Vereinfachung ohne die Zuschlagssteuern Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer aus, da diese das Ergebnis nur der Höhe, aber nicht dem Grunde nach beeinflussen.

Für die Frage, wieviel Steuern insgesamt zu zahlen sind, gilt es genau zu beachten, dass die GmbH eine juristische Person ist, die selbst auf ihren Gewinn Körperschaftsteuer (15 Prozent zzgl. Solidaritätszuschlag) und Gewerbesteuer (je nach Gemeinde unterschiedlich, meist nochmal rd. 15 Prozent), zusammen also rd. 30 Prozent Gewinnsteuern zahlt. Der Steuertarif ist nicht progressiv, d.h. liegen die Steuersätze in Prozent je nach Standort einmal fest, ändern sie sich grundsätzlich nicht durch die Höhe des Gewinns.

Der niedergelassene Arzt dagegen zahlt auf seinen Gewinn Einkommensteuer (zzgl. Solidaritätszuschlag und ggf. Kirchensteuer). Dieser Tarif ist progressiv, d.h. bei höheren Einkommen fällt überproportional höhere Einkommensteuer an, bis zu 42 Prozent, ggf. zzgl. 3 Prozent Zuschlag, die sogenannte „Reichensteuer“, als Höchststeuersatz.

Im direkten Vergleich sehen die 30 Prozent Steuerbelastung auf den Gewinn der GmbH viel günstiger aus, als die 42 bzw. 45 Prozent bei der Einkommensteuer. Dabei wird jedoch übersehen, dass die GmbH bis hierhin auch noch Eigentümerin der erwirtschafteten Gewinne ist, und nicht etwa der Arzt als Gesellschafter der GmbH. Es wäre absolut unzulässig, diese Gewinne jetzt schon für private Zwecke des Gesellschafters zu verwenden.

Um diese in den Privatbereich des Gesellschafters zu bringen, müsste zunächst eine Gewinnausschüttung an den Gesellschafter erfolgen. Darauf fällt nochmals 25 Prozent Abgeltungssteuer (zzgl. Solidaritätszuschlag und ggf. Kirchensteuer) auf die Gewinnausschüttung an, also 25 auf 70 Prozent = 17,5 Prozent weitere Steuerbelastung für die GmbH. Bis der Gesellschafter der GmbH also über seinen Gewinn verfügen kann, sind 15 Prozent Körperschaftsteuer + rd. 15% Gewerbesteuer + 17,5 Prozent Abgeltungssteuer = 47,5 Prozent Gesamtsteuerbelastung angefallen.

Bereits jetzt zeigt der Vergleich zu den maximal 42 bzw. 45 Prozent in der Einkommensteuer, dass die GmbH hier grundsätzlich unterlegen ist. Dazu kommt noch, dass die Steuerbelastung der GmbH „flat“, also auf den gesamten Gewinn in gleicher Höhe anfällt. Der niedergelassene Arzt zahlt in Höhe seines Grundfreibetrages zunächst gar keine Steuer und erst mit steigenden Einkommen steigt der Steuersatz sukzessive auf den Höchststeuersatz an. Der durchschnittliche Steuersatz auf das Gesamteinkommen des Arztes liegt dadurch sogar noch unter dem Höchststeuersatz von 42 bzw. 45 Prozent. Der systembedingte Nachteil der GmbH wird dadurch umso größer.

Nun schlägt die große Stunde der Berater, die dieses Problem der GmbH minimieren, indem die Ärzte dort Anstellungsverträge erhalten und Gehalt beziehen, Praxisräume an die GmbH vermieten oder auf andere Weise Geld aus der GmbH beziehen. In der GmbH mindert dies regelmäßig den Gewinn der Gesellschaft und damit das steuerliche Problem: Gewinne, die nicht da sind, können nicht ausgeschüttet werden. Auf diese Einkünfte zahlt der Bezieher die normale Einkommensteuer, genauso wie der niedergelassene Arzt.

Hier stellt sich regelmäßig die Frage, warum ich mit weiterem Beratungs- und Gestaltungsaufwand versuchen muss, die systembedingten Nachteile der an sich bereits teuren GmbH zu kompensieren. Warum wähle ich dann nicht gleich eine der Rechtsformen als Personengesellschaft, in der ich bereits systembedingt diese Nachteile – automatisch – gar nicht habe?

Es wird aber noch schlimmer. Wenn die Kreativität der GmbH-Berater zu ausufernd wird, werden diese Versuche, den Gewinn der GmbH zu mindern, steuerlich nicht anerkannt, sondern als sogenannte „verdeckte Gewinnausschüttung“ qualifiziert. Wie es der Begriff nahelegt, werden die gebuchten Kosten dem Gewinn wieder hinzugerechnet und die beschriebenen nachteiligen steuerlichen Konsequenzen der GmbH dann rückwirkend hergestellt, meist für drei bis fünf Jahre auf einmal.

Da wir bei einem ärztlichen MVZ auch sicher nicht von unbedeutenden Beträgen ausgehen dürfen, entsteht in solch einem Fall ein kurzfristiger, erheblich belastender Finanzmittelbedarf, der der ohne die Rechtsformwahl der GmbH systematisch gar nicht möglich gewesen wäre. Je höher z.B. Gehälter an Gesellschafter eines MVZ ausfallen (um den schädlichen Gewinn in der GmbH möglichst zu mindern), umso größer wird auch die Gefahr, dass diese Gehälter nicht mehr fremdüblich sind – und damit die Falle „verdeckte Gewinnausschüttung“ zuschnappt. Da auch kleine formelle Fehler bereits diese unangenehmen Konsequenzen nach sich ziehen können, erfordert die GmbH große Sorgfalt bei der eigenen Verwaltung.

Natürlich können Sie auch die Gewinne für lange Zeit in Ihrer GmbH einschließen, und so die Besteuerung auf die Gewinnausschüttung hinausschieben. So genießen Sie zumindest für eine gewisse Zeit den Vorteil der niedrigen Besteuerung mit rd. 30 Prozent. Um hieraus einen Nutzen zu ziehen, muss die GmbH mit dem Geld gewinnbringend arbeiten. Mit einer gewöhnlichen Kapitalanlage ist das bei den derzeitigen Zinsen schwer. Allein bei sehr großem Kapitalbedarf z.B. für die Anschaffung von Großgeräten, könnte die vorübergehende Steuerersparnis genutzt werden, um weniger Darlehen aufzunehmen oder diese schneller zu tilgen. Aber selbst das führt nicht zum Ziel, wenn Sie die GmbH primär wegen des Haftungsschutzes gewählt haben: Dann werden Sie wertvolle Vermögensgegenstände sicher nicht innerhalb GmbH halten wollen, die schließlich mit dem gesamten eigenen Vermögen für Risiken haftet. Aber auch der reine Kostenvergleich rechtfertigt eine GmbH aus diesen Gründen meist nicht.

Eine weitere Ausnahme könnten große Konzernstrukturen sein, in denen die Rechtsform der GmbH andere Vorteile genießt.

Veräußerung: Will ein Gesellschafter seinen Gesellschaftsanteil verkaufen ergeben sich erneut Unterschiede. Exemplarisch sei der Fall beleuchtet, dass ein Gesellschafter in den Ruhestand geht, aus der Gesellschaft austritt und seine Kollegen oder ein Nachfolger seinen Anteil kaufen möchte.

In der Personengesellschaft hat der Käufer den Vorteil, dass er den Kaufpreis für den Gesellschaftsanteil über mehrere Jahre verteilt steuermindernd geltend machen kann, in der Regel über 6-10 Jahre. Soweit er den Kauf mit Darlehen finanziert hat, kann er versuchen, seinen Tilgungsplan parallel zur Abschreibungsdauer zu gestalten und hat damit eine jährliche Steuerersparnis (s.o., bis zu 42 bis 45 Prozent Einkommensteuer zzgl. Solidaritätszuschlag und ggf. Kirchensteuer) zur Verfügung, die es ihm erleichtert sein Darlehen zu bedienen.

In der GmbH kann der Käufer eines GmbH-Anteils den Kaufpreis zunächst steuerlich gar nicht geltend machen. Er kann diesen erst später, z.B. wenn er selbst den Anteil wieder verkauft, von seinem Veräußerungserlös steuermindernd abziehen. Nicht selten vergehen bis dahin aber 20 bis 30 Jahre. Hat der Käufer dieses Anteils seinen Kaufpreis mit Darlehen finanziert, muss er die Tilgung zunächst aus versteuertem Einkommen erbringen. Bei 47,5 Prozent Gesamtsteuerbelastung kann er also aus einem Gewinn von 10.000 Euro p.a. bei der Gesellschaft nach Ausschüttung an den Gesellschafter eine Tilgungsleistung von 5.250 Euro p.a. finanzieren – statt 10.000 Euro Tilgungsleistung im entsprechenden Fall bei einer Personengesellschaft.

Natürlich gibt es auch hier wieder Gestaltungen, um diesen Nachteil der GmbH zu kompensieren, aber wieder gilt: Ohne GmbH gäbe es weder diese Nachteile, noch den Bedarf diese zu kompensieren.

Mein Fazit für den Regelfall lautet: Statt die steuerlichen Nachteile der GmbH zu bekämpfen, ist der Verzicht auf die Rechtsform der GmbH meist einfacher, kostengünstiger, steuergünstiger, steuerlich sicherer und übersichtlicher. Ob im Einzelfall eine GmbH dennoch die bessere Entscheidung ist, darf nicht von einzelnen Schlaglichtern geleitet sein. Nur eine umfassende und objektive Betrachtung aller Aspekte wird für den Arzt eine fundierte Entscheidungsbasis geben können. Verbleiben dem Arzt hier Zweifel, sollte unbedingt eine zweite Meinung eingeholt werden. Auch die Rechtsformwahl kann zwar später revidiert werden – aber auch das löst weitere, erhebliche Kosten für Steuerberater, Notare und Gerichte aus, die im Vorfeld hätten vermieden werden können.

Strategische Überlegungen und Ausblick

Die aufgezeigten, umfassenden Aufarbeitungen des Themas „Zahnärzte- MVZ" zeigen deutlich auf, dass ein „Hurra, das Zahnärzte-MVZ ist da!“ nicht gibt. In jedem Einzelfall gilt es, unter Berücksichtigung der persönlichen, wirtschaftlichen, rechtlichen, steuerlichen wie auch der marktstrategischen Verhältnisse, die für den konkreten Planungsfall geeignete Kooperationsform zu finden.

Dies kann (im Einzelfall ) auch das Zahnärzte-MVZ sein; gleichwohl dürften aber nach aller Erfahrung die traditionellen Kooperationsformen, wie die Gemeinschaftspraxis und Co., den Sprint um die individuell beste Kooperationsform gewinnen. Auch in den Traditionskoopertionsformen werden die bestehenden Möglichkeiten vielerorts noch nicht oder nicht ausreichend genutzt. Zu nennen ist hier insbesondere die wirtschaftlich und marktstrategisch oft angezeigte Sonderform der Gemeinschaftspraxis als sog. Überörtliche Gemeinschaftspraxis, in der u.a. Marktabdeckung, Personaleinsatz, Schwerpunktausschöpfung, Kosteneffizienzen etc optimal ein- und umgesetzt werden können.

Unabhängig von der am Ende tatsächlich ausgesuchten Form der kollegialen Zusammenarbeit; ohne qualifizierte Fachberater, lässt sich im Dschungel der anzustellenden Überlegungen wohl kaum die richtige Entscheidung finden.

RA Dr. Karl-Heinz Schnieder

RA Dr. Karl-Heinz Schnieder

Dr. Karl-Heinz Schnieder, Fachanwalt für Medizinrecht und Mediator cfm, Geschäftsführender Partner der Rechtsanwaltskanzlei „kwm – Kanzlei für Wirtschaft und Medizin“ in Münster und Berlin. Von 1992 bis 1994 Referatsleiter Recht der Kassenzahnärztlichen Vereinigung Westfalen- Lippe, seit 1994 als Rechtsanwalt zugelassen. Schnieder ist Lehrbeauftragter der Westfälischen Wilhelms-Universität Münster und der privaten Hochschule für Logistik und Wirtschaft, SRH Hamm. Er ist Mitglied der Arbeitsgemeinschaft Medizinrecht im Deutschen Anwaltsverein, Mitglied der Deutschen Gesellschaft für Kassenarztrecht e.V., Mitglied der Deutschen Gesellschaft für Recht und Politik im Gesundheitswesen.

Schnieder ist seit vielen Jahren als Referent und Autor aktiv, so als Mitherausgeber und Autor der Bücher „Arztrecht“, „Zahnarztrecht“, „Tierarztrecht“ (Springer Verlag) und als Autor der Schriftenreihe „Recht für die Zahnarztpraxis“ im Zahnärztlichen Fach-Verlag, Herne. Über seine anwaltliche Tätigkeit hinaus ist er Initiator und Gründer der Gesundheitsregion-Stadt e.V., medizinische Netzwerke in Deutschland mit zur Zeit zehn Gesundheitsregionen in Deutschland (www.gesundheitsregion-deutschland.de) und Vorstandsvorsitzender der Gesundheitsregionen Münster und Potsdam. (Foto: kwm)

Zusätzlich: